EJERCICIO PRÁCTICO DE CONTABILIDAD

La empresa Correcaminos comienza a mediados del año 1 a fabricar con sus propios recursos un torno para elaborar racorería; que una vez en marcha, destinará su actividad productiva normal. La vida útil se estima en 5 años.

El 1 de enero del año 2 termina de construirla, el ingeniero informa de que ha habido unos gastos relativos a dicha maquinaria que se componen de 3000 u.m. en gastos de personal, compras de materiales por 6000 u.m. y se han contratado los servicios de una empresa por un valor de 1000 u.m. para realizar una de las fases de fabricación de la máquina.

- Las tablas fiscales permiten una amortización máxima del 15%.
- El tipo de gravamen es del 30% y el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias tiene un saldo de positivo de 600.000 u.m. a final del ejercicio.
- La empresa tiene una deducción de 3000 u.m. y ha llevado a cabo retenciones y pagos a cuenta por un importe de 20.000 u.m.
- Tiene además, una multa de tráfico por un importe de 200 u.m.

Para calcular el Impuesto sobre Sociedades, en primer lugar contabilizamos los gastos de fabricación de la máquina:

Una vez ha sido construida, a inicios del año 2, compensaremos el gasto y damos de alta la inversión:

Al calcular la amortización, tendremos en cuenta, tanto el valor contable como el valor fiscal.

Las diferencias temporarias anuales serán el importe del ajuste anual del resultado contable del ejercicio para calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Para calcular la cuota diferencial del año 2:

Los asientos contables quedarán de la siguiente forma:

Más adelante, se regularizará de la siguiente manera:

Y con ello, quedará fielmente reflejado el resultado real de la empresa en el ejercicio correspondiente.

Hay que señalar, que las diferencias entre el criterio contable y el fiscal no siempre son temporarias. También existen aquellas que no revertirán en ejercicios posteriores, y por ello no darán lugar a modificaciones en la base imponible del impuesto. Éstas reciben el nombre de diferencias permanentes, y deberán de ser tratadas de forma separada a las temporarias, tal como se indica en la norma 13ª del PGC en referencia a la conciliación del resultado contable con el fiscal en la memoria: "diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluirá la siguiente conciliación, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoración, se calificarán como diferencias permanentes".

El cálculo de la liquidación del Impuesto de Sociedades(Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) sigue este criterio:

Al contabilizar el resultado de la empresa, tendremos previamente que registrar todos estas modificaciones, cuando sean aplicables, mediante los asientos y cuentas procedentes en cada caso. A tal efecto, el PGC 2007 dispone de las cuentas apropiadas, que por otra parte, no siguen en muchos casos los criterios que se adoptaron en el Plan General de 1990.

Más adelante haré una referencia a la normativa del Impuesto de Sociedades y el procedimiento contable previsto en el PGC 2007.

No obstante, si alguien desea ver un ejemplo contable concreto de la aplicación de la normativa, puede enviarme el supuesto para elaborarlo.

Las cuentas que establece el PGC 2007 para reflejar el Impuesto sobre Sociedades son las siguientes:

El Plan de 1990 partía de la valoración de la cuenta de Pérdidas y Ganancias a la hora del cálculo del resultado del ejercicio, observando los gastos e ingresos contables y comparándolos con los gastos e ingresos fiscalmente deducibles y computables fiscalmente.

El criterio de la normativa fiscal no siempre es idéntico a la normativa contable, y por ello conceptos que en el marco de la contabilidad son registrados como gasto o ingreso, las leyes tributarias, sin embargo, no los consideran como tales y viceversa. Así pues, el resultado reflejado en el balance de una empresa puede diferir del resultado fiscal que aparecería en un balance fiscal.

De las diferencias entre los criterios contables y fiscal, surgen estas diferencias entre ambos resultados, las cuales reciben el nombre de diferencias temporarias  y permanentes, definidas las primeras en la norma 13ª del PGC 2007 como: "Diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes, y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes."; y las segundas, aquellas que no son temporarias.

Siendo los gastos e ingresos la consideración adoptada por el Plan General de 1990, existe una diferencia importante en la nueva normativa contable desarrollada en el PGC 2007. (REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Suplemento del BOE núm. 278. Martes 20 de noviembre de 2007).

Según la norma 13ª del PGC 2007 (pág. 33), "Diferencias temporarias son las derivadas de la diferente valoración contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura".

De un lado, se tienen en consideración "determinados instrumentos del patrimonio", los cuales no pueden ser determinados de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino de elementos del Patrimonio Neto. Por otro lado, en el PGC de 1990, se tiene en cuenta si las diferencias van a suponer una cantidad distinta a declarar en el ejercicio fiscal (no en un futuro).

Las diferencias temporarias se clasifican en deducibles o imponibles, dependiendo de si en un futuro supondrán un mayor o menor importe devengado en la base imponible del Impuesto de Sociedades.

En la norma 13ª del PGC 2007 se definen los impuestos sobre beneficios como "aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación". Es decir, que el hecho imponible del impuesto será todo aquel resultado, siendo éste la diferencia entre ingresos menos gastos, que las leyes fiscales consideren como tales a efectos del impuesto.

Para calcular las diferencias temporarias, que en un futuro producirán aumentos o disminuciones de la cantidad a pagar o deducir del  impuesto diferido, se verán las diferencias entre los activos y pasivos contables y sus respectivos (activos y pasivos) fiscales. Nótese que en el Plan General 1990 emplea la comparación entre cuentas de gastos e ingresos en vez de activos y pasivos que son el punto de referencia del nuevo PGC. De esta manera, la norma 13ª establece que la "base fiscal es el importe atribuido a los activos, pasivos o instrumentos del patrimonio de acuerdo con la legislación fiscal aplicable".

El valor contable se reflejarán en los libros que cada empresa elabore, con lo que ya queda claro que la diferencia con el valor fiscal será llamada temporaria. No obstante, la norma 13ª especifica que "puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance". Es decir, puede que un elemento no registrado en las cuentas o en los estados sí que deba de ser considerado a la hora de calcular la base imponible del impuesto, y por ello debemos de atenernos a las definiciones del Plan General de Contabilidad, según el cual, las diferencias temporarias se producen:

a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes.

Este apartado coincide con los supuestos contemplados en el PGC 1990, pero la reforma de 2007 establece, además, como novedad "b) otros casos tales como:"

   — En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;

— En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales;  y

— En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

No solamente se tendrían en cuenta las diferencias entre ingresos y gastos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, sino adicionalmente de los tres casos del apartado b) citados previamente.

Las diferencias temporarias se clasifican en los dos siguientes tipos:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

La norma 13ª desarrolla en subsiguientes apartados la forma de definir:

- Activos y pasivos por impuesto diferido.

- Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido.

- Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios.

Y añade, en el apartado 5º de la norma 13ª, manteniendo el criterio de la normativa anterior:

5. Empresarios individuales. En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.

Estaba el otro día compartiendo mesa con varias personas y salió un tema que extrañamente nadie conocía, referente a una de las formas de adquirir una propiedad que la ley española contempla.

Dos de los comensales hablaban de un problema sobre una propiedad cuyos límites estaban siendo rebasados por el dueño de la parcela contigua. Les comenté que debían prestarle atención porque en caso contrario, podrían llegar a perder la propiedad del terreno que estaba siendo invadido.

Se trata de la usucapio, conocida en cristiano como la prescripción adquisitiva. Y es relevante saber cómo podemos dejar de ser dueños de lo que es nuestro sin darnos cuenta en un marco legal donde el clásico dominium ex iure quiritium ha evolucionado ampliamente.

En concreto, según el artículo 609 del Código Civil: "La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción."

Lo que nos interesa en este caso es el modo resaltado en negrita, la prescripción, una fórmula cuya finalidad real es permitir que quien ejerce el dominio o el derecho real (derecho sobre una cosa, "ius in re" en latín, donde "re" es la palabra latina que significa "cosa") y no posee prueba sobre ello, no pierda dicho derecho que aparenta tener, si puede de alguna manera probar que dicha persona o sus antecesores han poseido la cosa durante el tiempo que la ley exige aún sin un título de propiedad.

Así, en el articulo 1930-1º del Cc. podemos leer: "Por la prescripción se adquieren, de la manera y con las condiciones determinadas en la ley, el dominio y demás derechos reales. También se extinguen del propio modo por la prescripción los derechos y las acciones, de cualquier clase que sean."

Y algo curioso entre mucha gente es la idea equivocada de que los acuerdos privados pueden exceder la ley, pudiéndose pactar lo que sea por insubstancial que parezca, y la poca atención que se le presta a nada más y menos que las leyes que obligatoriamente debemos de acatar y con ella el contenido de nuestros pactos.

Siguiendo con la prescripción, la idea principal es que la desafectación de la cosa en su uso original, el abandono de la misma por su propietario inicial, permitirá la adquisición ad usucapionem si ésta es poseida por otra persona del modo que establece la ley, y que es "en concepto de dueño", según el artículo 447 del Cc., "detentatio rei cum amimus dominantis" de manera que no haya un uso distinto de la posesión, como un arrendamiento o como usufructuario, por ejemplo.

Así, si la gente le ve poseer la cosa como dueño, para sí mismo, de forma "pública, pacífica y no interrumpida", según el art. 1941 del Cc., se entenderá que esta persona ha actuado como propietaria, de modo que "En ningún caso puede adquirirse violentamente la posesión mientras exista un poseedor que se oponga a ello. El que se crea con acción o derecho para privar a otro de la tenencia de una cosas siempre que el tenedor resista la entrega, deberá solicitar el auxilio de la Autoridad competente." (art. 441 Cc.).

"Tempus". Poseer de forma ininterrumpuda, de tal forma que una vez interrumpida, no se puede reanudar en las condiciones en que se interrumpió, siendo necesario comenzar de nuevo a computar el tiempo sólo a partir del momento en que se reanuda la posesión.

"Possessio civilis". De manera pública, puesto que la no reivindicación del propietario de su dominio, contra el usurpador ante este hecho de usurpación en último caso cognoscible por el mismo dueño, la cual, al no ser llevada a cabo con clandestinidad, "clandestina possessione", es suficiente para validar el despojo de la propiedad al antiguo propietario.

Entonces, se deberá ejercer la posesión civil que es, según el art 430 del Cc.: "Posesión natural es la tenencia de una cosa o el disfrute de un derecho por una persona. Posesión civil es esa misma tenencia o disfrute unidos a la intención de haber la cosa o derecho como suyos."

Sin embargo, si ha poseido para otra persona "a non dominio", como el caso de un prestatario, donde los demás saben que posee para otro, no podrá atribuírsele dicha propiedad, "capere usu" o "capere possessione".

La cosa usucapida, debe de cumplir la condición "res habilis ad usucapionem", ser susceptible de adquisición a través de la prescipción, incluso los bienes públicos, de verse desafectados de su función pública, son adquiridos mediante esta forma de continuo. Ni siquiera los bienes robados, sobre los que el art. 1956 del Cc. dice: "Las cosas muebles hurtadas o robadas no podrán ser prescritas por los que las hurtaron o robaron, ni por los cómplices o encubridores, a no haber prescrito el delito o falta, o su pena, y la acción para exigir la responsabilidad civil, nacida del delito o falta." pueden ser usucapidas tras la  prescripción de delito, falta o pena, si a partir de ese momento se comienzan a poseer de la manera antedicha y tras el tiempo que la ley estipula, con lo que sólo supone un retraso igual a la prescripción de lo tipificado.

En breve ampliaré el artíuclo con las clases de usucapión y un pequeño anexo relacionado con la transmisión de los inmuebles de especial interés en un país como España donde la compra-venta inmobiliaria es tan activa.